Czy warto angażować menedżera na podstawie kontraktu menedżerskiego? – wybrane aspekty PIT oraz ZUS

Kontrakt menedżerski stanowi umowę nienazwaną, podobną do umowy o świadczenie usług, dla której z zasady powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy o zleceniu (art. 750 Kodeksu cywilnego i nast.). Kontrakty te zawierane są zwykle w przypadku świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem (np. przez członków zarządu) bądź jakimś określonym obszarem działalności przedsiębiorstwa (np. przez kierowników departamentów firmy). Prawo polskie nie nakłada przy tym na menedżera – stronę kontraktu menedżerskiego (dalej: kontrakt) – konieczności wykonywania swoich obowiązków w ramach działalności gospodarczej. W praktyce więc kontrakty są wykonywane zarówno przez menedżerów mających zarejestrowaną działalność gospodarczą, jak i tych, którzy jej nie prowadzą. Powstaje zatem pytanie, czy na podstawie kontraktu warto zaangażować menedżera, który prowadzi działalność gospodarczą, czy też menedżera, który jej nie prowadzi. Aby na nie odpowiedzieć, należy wpierw przeanalizować wybrane kwestie z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) oraz ubezpieczeń społecznych (dalej: ZUS) i ubezpieczenia zdrowotnego.

PIT – kwalifikacja źródła przychodów z kontraktu
Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, włączając w to przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, z pewnymi wyjątkami stanowią na gruncie PIT przychody z działalności wykonywanej osobiście¹.

W konsekwencji, na gruncie obowiązującej ustawy o PIT, niezależnie od tego, czy menedżerowie świadczą usługi zarządzania na rzecz danego podmiotu na podstawie kontraktu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy na podstawie wyłącznie samego kontraktu (bez działalności gospodarczej), przychód w ten sposób przez nich uzyskiwany będzie zawsze kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.

PIT – reżim opodatkowania dochodów z kontraktu
Skoro przychód otrzymany z tytułu wykonywania kontraktu stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlega on opodatkowaniu PIT według progresywnej skali podatkowej. Tym samym taki przychód nie może podlegać opodatkowaniu PIT według 19-proc. stawki liniowej przewidzianej dla działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy kontrakt jest wykonywany w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z regulacjami ustawy o PIT², spółka (bądź inny podmiot gospodarczy), która jest stroną kontraktu i beneficjentem usług zarządzania, występuje tutaj w roli płatnika zaliczek na PIT w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz menedżera na kontrakcie (nawet jeśli menedżer wystawia faktury VAT w celu otrzymania należnego wynagrodzenia). Oznacza to, że podmiot wypłacający wynagrodzenie na rzecz menedżera na kontrakcie będzie zobowiązany kalkulować, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na PIT według stawki 18% (z możliwością zastosowania stawki 32% na wniosek menedżera³) od dochodu skalkulowanego jako różnica pomiędzy przychodem⁴ pomniejszonym o koszty uzyskania przychodów (w odpowiedniej wysokości określonej poniżej) oraz o ewentualne składki na ZUS pobrane przez ten podmiot. Obliczoną w ten sposób zaliczkę na podatek zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobraną przez płatnika (7,75% podstawy wymiaru składki).

PIT – koszty uzyskania przychodów dla kontraktu
W przypadku kontraktów zastosowanie mają stałe koszty uzyskania przychodów w wysokości właściwej dla kosztów z tytułu stosunku pracy⁵ (tj. 111,25 zł miesięcznie, 1 335 zł rocznie⁶). W konsekwencji – nawet w sytuacji, gdy kontrakt jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej – nie ma możliwości uwzględnienia kosztów faktycznie poniesionych przez menedżera z tego tytułu.

ZUS – określenie tytułu do ubezpieczenia społecznego
W przypadku będącego na kontrakcie menedżera, który jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą, wydawać się może, że tytułem do objęcia obowiązkowym ZUS powinna być właśnie działalność gospodarcza. Niemniej aktualnie ZUS prezentuje stanowisko, że kontrakt zawarty w ramach działalności gospodarczej jest jednak odrębnym/dodatkowym tytułem do ubezpieczenia jako inna umowa o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. W konsekwencji dochodzi tutaj do zbiegu tytułów do ubezpieczeń społecznych. Konieczne jest zatem ustalenie jednego tytułu właściwego do obowiązkowego ubezpieczenia na podstawie przepisów dotyczących zbiegu tytułów ubezpieczenia.

Tak więc zgodnie z odpowiednimi przepisami ZUS⁷ osoba spełniająca warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnymi i rentowymi z kilku tytułów, np. kontraktu i działalności gospodarczej, jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniami z tego tytułu, który powstał najwcześniej. Może ona jednak na swój wniosek dobrowolnie zostać objęta ubezpieczeniem z obu tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczenia.

Osoba będąca na kontrakcie i prowadząca jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowemu z tytułu działalności gospodarczej, jeżeli z tytułu wykonywania kontraktu podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest niższa od obowiązującej tę osobę najniższej podstawy wymiaru składek dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą⁸, natomiast w przypadku, gdy podstawa oskładkowania z tytułu kontraktu jest wyższa od najniższej podstawy wymiaru składek dla osób prowadzących działalność, istnieje prawo wyboru tytułu stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Tak więc w takiej sytuacji menedżer może wybrać, czy chce podlegać obowiązkowemu ZUS z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czy też z tytułu zawartego kontraktu.

W przypadku wyboru działalności gospodarczej jako tytułu do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym podmiot będący nabywcą usług zarządzania w ramach kontraktu i wypłacający wynagrodzenie na rzecz menedżera nie wystąpi w roli płatnika składek na ZUS (tj. nie będzie zobowiązany do potrącania składek na ZUS od wypłat wynagrodzenia na rzecz menedżera z tytułu kontraktu). W konsekwencji menedżer będący na kontrakcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywałby samodzielnie i we własnym zakresie naliczenia i odprowadzenia składek na ZUS według zasad właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast w sytuacji, gdy kontrakt jest zawierany pomiędzy podmiotem gospodarczym a menedżerem, który nie prowadzi działalności gospodarczej, kontrakt jest jedynym tytułem do objęcia obowiązkowym ZUS dla menedżera (przy założeniu braku istnienia innych tytułów do obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, takich jak np. umowa o pracę). W takiej sytuacji podmiot wypłacający wynagrodzenie na rzecz menedżera z tytułu kontraktu występuje jako płatnik składek, a tym samym jest zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać należne składki do ZUS na zasadach takich jak dla umowy-zlecenia.

Ubezpieczenie zdrowotne – właściwy tytuł do ubezpieczenia
Zgodnie z aktualnym stanowiskiem prezentowanym przez ZUS kontrakt jest odrębnym od działalności gospodarczej tytułem do ubezpieczenia zdrowotnego, przy czym – w odróżnieniu od regulacji dotyczących ZUS w zakresie zbiegu tytułów do ubezpieczeń – w przypadku ubezpieczenia zdrowotnego nie ma takich przepisów. W konsekwencji nawet jeśli kontrakt jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej i jeśli zostanie on wybrany jako tytuł do objęcia obowiązkowym ZUS, to dla celów ubezpieczenia zdrowotnego i tak wystąpi konieczność odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne z obu tytułów, tj. z działalności gospodarczej (składkę odprowadza wtedy menedżer na kontrakcie według zasad właściwych dla oskładkowania działalności gospodarczej) oraz przez podmiot wypłacający wynagrodzenie na rzecz menedżera z tytułu kontraktu, generalnie według zasad właściwych dla umów-zleceń.

—-
1 Art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.
2 Art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.
3 Art. 41a ustawy o PIT.
4 Należy wskazać, że przepisy ustawy o PIT nie stanowią dla działalności wykonywanej osobiście (tak jak ma to miejsce np. w przypadku przychodu z działalności gospodarczej) wprost, czy przychód ma stanowić kwota brutto (uwzględniająca podatek VAT), czy też kwota pomniejszona o podatek VAT. W praktyce przyjmuje się jednak, że przychód stanowić będzie kwota wynagrodzenia bez uwzględnienia podatku VAT.
5 Art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o PIT.
6 Ewentualnie 2002,05 zł za rok podatkowy (jeżeli przychody uzyskiwane są od więcej niż jednego podmiotu albo od jednego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych).
7 Art. 9 ust. 2 ustawy o ZUS
8 Art. 9 ust. 2a ustawy o ZUS.