Korekty kosztów refundowanych dotacjami

Dla fiskusa moment korekty kosztów refundowanych dotacjami wciąż dyskusyjny

Środki uzyskane z unijnych programów dotacyjnych są z reguły zwolnione z podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT), co oznacza, że wydatki zrefundowane beneficjentom nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT nie jest przy tym zależne od uzyskania przez podatnika środków dotacyjnych bezpośrednio z budżetu unijnego i ma zastosowanie także w sytuacjach, gdy środki na finansowanie określonego projektu podatnika pochodziły pierwotnie z budżetu państwa, a dopiero następnie zostały zwrócone ze środków unijnych. Przy podatkowym rozliczaniu dotacji beneficjenci mają więc dylemat, do jakiego momentu należy odnosić konieczność korekty kosztów podatkowych w sytuacji, gdy poniesienie wydatku kwalifikowanego jest uprzednie w stosunku do otrzymania dotacji lub refundacji, zwłaszcza że proces uzyskiwania dotacji zwykle jest rozciągnięty w czasie i nawet po zawarciu umowy dotacyjnej podatnik nie ma gwarancji, że wydatkowane środki własne zostaną uznane za koszty kwalifikowane (podlegające zwrotowi) i ostatecznie zrefundowane.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) uzyskanych ze środków dotacyjnych, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT formułuje zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych, odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom.

Ustawa o CIT nie wskazuje jednak bezpośrednio, w jakim momencie należy skorygować koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania zwrotu (refundacji) części poniesionych wydatków, zaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych bezpośrednio lub w formie odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji to beneficjent musi ustalić, czy może dokonywać korekty na bieżąco w miesiącu faktycznego otrzymania dotacji (lub jej części), czy też musi dokonać korekty wstecznej za okresy, w których ujęto w kosztach podatkowych zrefundowane następnie wydatki lub rozpoczęto amortyzację.

Moment korekty kosztów w związku z otrzymanym wsparciem z dotacji jest dla podatników istotny, gdyż wsteczna korekta oznacza powstanie zaległości podatkowej (i odsetek za zwłokę) i to mimo że zaliczając pierwotnie poniesiony wydatek do kosztów podatkowych lub rozpoczynając naliczanie odpisów amortyzacyjnych, beneficjent działa zgodnie z przepisami. Organy podatkowe – wychodząc z prawidłowego założenia, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT konieczność korekty kosztów dotyczy także wydatków kwalifikowanych, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane środkami z dotacji – przyjmują jednocześnie, że po otrzymaniu dotacji podatnik zobowiązany jest do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów i odpowiedniego skorygowania podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Według fiskusa korekta kosztów powinna być zatem dokonywana wstecznie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się jednolite stanowisko, że brak jest podstaw do nakładania na podatników obowiązku wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanego wsparcia, skoro skutki ekonomiczne takich dopłat występują dla beneficjentów dopiero od momentu ich otrzymania, a nie poniesienia wydatku zaliczonego pierwotnie do kosztów. Błędnie bowiem zakłada się, że istotny jest moment zawarcia przez podatnika umowy dotacyjnej, albowiem z samej umowy wynika jedynie zobowiązanie do określonego świadczenia, a spełnienie świadczenia następuje później niż moment zawarcia umowy. Akceptacja takiego stanowiska interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik – beneficjent dotacji – zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa (por. np. wyrok NSA z 7.08.2014 r., II FSK 1978/12; z 30.09.2014 r. II FSK 2024/14 czy z 25.02.2015 r., II FSK 221/13).

Mimo to organy podatkowe nadal prezentują w większości odmienne stanowisko, przyjmując, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. W konsekwencji fiskus przyjmuje, że korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym także w odniesieniu do wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji. Zatem po otrzymaniu dotacji w formie ostatecznego rozliczenia kwoty przysługującego zwrotu (refundacji) podatnik będzie zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Natomiast w przypadku gdy dotacja była przeznaczona na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej (tak np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17.12.2014 r. czy z 30.04.2014 r., IPPB5/423-103/14-2/AS).

Korzystając ze środków unijnych, beneficjenci nie mają pewności, czy nie będą zmuszeni do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych tylko ze względu na to, że część wydatków zostanie im zwrócona w ramach umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu tych wydatków. Sądy podkreślają, że środki dotacyjne udzielane w systemie refundacyjnym oznaczają refinansowanie wydatków, czyli podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie ich poniesienia. Jeżeli zatem to zwrot (refundacja) wydatków powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części wydatków (odpisów amortyzacyjnych), to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje na bieżąco, z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany), a nie wstecznie.

Preferowana przez organy skarbowe niekorzystna dla beneficjentów dofinansowania wykładnia przepisów ustawy o CIT co do momentu korekty kosztów zmusza podatników do wchodzenia w spór z fiskusem, którego jak dotąd do zmiany stanowiska nie skłania nawet korzystny dla podatników kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych.