Wybrane implikacje podatkowe dotyczące inwestycji w obcych środkach trwałych cz.1

Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie wybranych kwestii podatkowych z zakresu obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP), dotyczących inwestycji w obcych środkach trwałych (budynkach/lokalach), w szczególności związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów najmu budynków/lokali, na adaptację których przedsiębiorcy ponieśli nakłady inwestycyjne, z uwzględnieniem aktualnej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Z uwagi na fakt, że do najczęściej spotykanych i jednocześnie najczęściej budzących szereg wątpliwości podatkowych należą inwestycje w wynajmowanych budynkach/lokalach, tematyka niniejszego artykułu została skupiona wokół inwestycji w tej kategorii środków trwałych. W przypadku, gdy poniesione nakłady będą traktowane na gruncie PDOP jako inwestycja w obcym środku trwałym (dalej: IwO)1, omawiane wydatki będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o PDOP. W myśl art. 16j ust. 4 ustawy o PDOP podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W praktyce mogą wystąpić przypadki, w których przedsiębiorcy zawierają umowy najmu budynku (lokalu) na okres krótszy niż 10 lat lub w trakcie trwania umowy najmu, przed pełnym zamortyzowaniem IwO, podejmują decyzję o zmianie miejsca prowadzenia działalności. Skutki podatkowe związane z rozwiązaniem umowy najmu budynku/lokalu, na adaptację którego przedsiębiorca poniósł istotne nakłady przed upływem okresu pełnego zamortyzowania IwO, są źródłem wielu wątpliwości podatkowych, w szczególności dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części IwO w przypadku pozostawienia w wynajmowanym budynku (lokalu) poczynionych nakładów. W wyniku zajścia powyższych okoliczności podatnikowi nie będzie przysługiwało bowiem prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów. Co do zasady obowiązujące przepisy ustawy o PDOP nie zabraniają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości IwO. Niemniej jednak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W konsekwencji, straty powstałe w wyniku likwidacji niezamortyzowanych w pełni środków trwałych z przyczyn innych niż utrata przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności generalnie powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Aktualnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach zwykle prezentują restrykcyjne stanowisko w zakresie możliwości potraktowania niezamortyzowanej wartości IwO jako kosztów podatkowych w przypadku rezygnacji z wykorzystywania nieruchomości oraz przekazania (pozostawienia) właścicielowi nakładów związanych z tą inwestycją (także w przypadku, gdy nie dochodzi do zmiany rodzaju działalności). Zgodnie z przeważającym podejściem organów podatkowych, niezamortyzowana część IwO nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie dochodzi do jej fizycznej likwidacji, rozumianej jako zniszczenie/demontaż, podczas gdy następuje wyłącznie zaprzestanie jej użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Zdaniem organów podatkowych rozwiązanie łączącego najemcę oraz właściciela stosunku prawnego (umowy najmu) nie oznacza automatycznie, że miała miejsce likwidacja IwO. W ocenie organów podatkowych w takim wypadku nie występuje strata w IwO, lecz wydanie (zwrot) IwO właścicielowi z mocy prawa2. Dodatkowo organy podatkowe w wybranych interpretacjach wskazują, że niemożliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynika z faktu, że nie można mówić o stracie w przypadku, gdy dochodzi do dobrowolnej/świadomej rezygnacji z użytkowania ulepszonej nieruchomości. Powyższe podejście zostało także przedstawione w wybranych orzeczeniach sądów administracyjnych3. Zdaniem organów podatkowych w przypadku, gdy nie dochodzi do fizycznej likwidacji IwO, jedynie właściciel nieruchomości może zrekompensować najemcy poniesione przez niego nakłady dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części (na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego). W takiej sytuacji, zgodnie z opinią prezentowaną w interpretacjach podatkowych, zwrot ten do wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy wartością początkową IwO a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu podatkowego (w przypadku zwrotu kwoty, która przekraczałaby wartość netto niezamortyzowanej części IwO, kwota ta powinna zostać potraktowana jako przychód podlegający
opodatkowaniu)4.

Aktualne podejście organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o PDOP i jest zdecydowanie niekorzystne dla podatników, którzy dokonując nakładów na IwO ponieśli co do zasady racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością. Bardziej korzystne dla podatników stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części IwO prezentują niektóre sądy administracyjne wskazując, że pojęcie likwidacji nie powinno być wyłącznie utożsamiane z fizycznym unicestwieniem IwO, lecz powinno być rozumiane w prawie podatkowym szeroko. Zdaniem sądów za likwidację uważa się w szczególności przekazanie nakładów innemu podmiotowi zarówno poprzez sprzedaż, darowiznę, wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak i likwidację w związku z zużyciem technicznym lub technologicznym itd. (tym samym pod pojęciem likwidacji należy rozumieć także przypadki rozwiązania umowy najmu).

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że niektóre organy podatkowe oraz sądy administracyjne zajmują stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz właściciela nieruchomości poczynionych przez najemcę nakładów (IwO), tj. w przypadku, gdy dochodzi do zawarcia odrębnej umowy sprzedaży, a nie do rozliczenia poniesionych nakładów z tytułu zakończenia umowy najmu na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, po stronie podmiotu korzystającego z nieruchomości wystąpi prawo potraktowania niezamortyzowanej części IwO jako kosztu uzyskania przychodów6. Wówczas przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nakładów będą podlegały opodatkowaniu PDOP. Powyższe rozwiązanie może być jednak obarczone pewnym ryzykiem dotyczącym skuteczności prawnej sprzedaży nakładów w obcym budynku, co zostało także podniesione w wybranych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, można wskazać, że spory w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części IwO wynikają między innymi z braku legalnej definicji w przepisach podatkowych pojęć „likwidacja” oraz „strata”, co z kolei skutkuje brakiem spójnego i jednoznacznego stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. W celu ograniczenia problemów z rozliczaniem w kosztach podatkowych niezamortyzowanej części IwO można rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i w przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia skierowanie sprawy na drogę postępowania przed sądem administracyjnym. ■

Przypisy:

1 Poza zakresem tematycznym niniejszego opracowania pozostaje kwestia zdefiniowania / kwalifikacji pojęcia „inwestycja w obcym środku trwałym” dla celów PDOP.
2 Zob. przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z dnia 27.03.2009 r., nr ILPB3/423-43/09-2/DS, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów z dnia 3.12.2009 r., nr ITPB3/423-543/09/PS, pismo Ministra Finansów z dnia 4.08.2005 r., znak PB3-MD-8213-192/05/SP-1827.
3 Przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.06.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 114/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26.02.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 341/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.01.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3826/06, wyrok NSA z dnia 9.09.2005 r., sygn. akt FSK 2169/04.
4 Zob. m.in. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z dnia 27.03.2009 r., nr ILPB3/423-43/09-2/DS.
5 Zob. m.in. wyrok NSA z dnia 4.11.2008 r. (sygn. akt II FSK 1035/07), wyrok WSA w Łodzi z dnia 10.03.2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 7/10), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13.05.2010 r. (sygn. akt I SA/ Rz 124/10), wyrok WSA w Warszawie z dnia 4.09.2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 871/09) wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.03.2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1702/07), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6.10.2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 531/09).
6 Przykładowo wyrok WSA w Łodzi z dnia 10.03.2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 7/10), postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2.07.2007 r., nr 1472/ROP1/423-172/07/RM.