Ulga na nowe technologie w podatku dochodowym

Jedną z form podatkowych zachęt do inwestowania w nowe technologie przewidzianą przez polskiego ustawodawcę jest tzw. ulga technologiczna. Jednak aby skorzystanie z niej oprócz biznesowych przyniosło także korzyści podatkowe, należy mieć na uwadze konieczność spełnienia określonych przesłanek oraz wynikające z przepisów ograniczenia. Poniżej przedstawiamy podstawowe informacje dotyczące ulgi technologicznej oraz mogące się nasunąć wątpliwości praktyczne związane z rozliczeniem tej ulgi w podatku dochodowym.

Uwagi ogólne
Jak wynika z treści art. 18 b ust. 1 i 2 ustawy o CIT¹, istnieje możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii rozumianych jako wiedza technologiczna w postaci wartości niematerialnych i prawnych (dalej także jako WNiP), w szczególności są to wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie lub udoskonalanie wyrobów i usług, które nie są stosowane na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich pięć lat².

Co istotne, skorzystanie z powyższego odliczenia nie powoduje utraty prawa do rozpoznania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od takiej wartości niematerialnej i prawnej³.

Przez nabycie nowej technologii, stosownie do streści art. 18 b ust. 2a ustawy o CIT, należy rozumieć nabycie praw do wiedzy technologicznej w drodze ich przeniesienia oraz korzystanie z tych praw⁴. Równocześnie zgodnie z art. 18 b ust. 4 ustawy o CIT podstawą do dokonania odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym w ramach ulgi na nowe technologie, co do zasady, podatnik może rozliczyć jedynie te wydatki, które można zakwalifikować jako wchodzące w skład wartości początkowej WNiP, o których mowa w katalogu zawartym w art. 16 b ust. 1 ustawy o CIT, tj. wydatków mieszczących się w zakresie wynikającym z regulacji art. 16 g ust. 3 ustawy o CIT (o czym szerzej będzie mowa w dalszej części artykułu).

Ograniczenia
Rozważając skorzystanie z ulgi technologicznej, należy mieć na uwadze przewidziany przez ustawodawcę szereg ograniczeń.

Po pierwsze, stosownie do art. 18 b ust. 3 ustawy o CIT prawo do skorzystania z tej ulgi nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Po drugie, należy mieć na uwadze ograniczenie o charakterze czasowym, bowiem – jak wynika z art. 18 b ust. 4 i 5 ustawy o CIT – podatnik może odliczyć w ramach ulgi jedynie wydatki:

• zapłacone w roku poprzedzającym wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (jako przedpłaty, zadatki),
• zapłacone w roku wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do tej ewidencji,
• uwzględnione już w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, ale zapłacone w roku następującym po roku wprowadzenia do tej ewidencji.

Kolejne ograniczenie odnosi się do maksymalnej wartości odliczenia. Zgodnie z treścią art. 18 b ust. 7 ustawy o CIT limit odliczenia w ramach ulgi wynosi 50% kwoty poniesionych wydatków w związku z nabyciem nowej technologii (mieszczących się we wskazanych powyżej ograniczeniach czasowych).

Równocześnie w art. 18 b ust. 8 wskazane zostały dodatkowe obostrzenia, będące jednocześnie przesłankami utraty prawa do ulgi. I tak ulga technologiczna nie przysługuje lub następuje utrata prawa do skorzystania z niej, jeśli przed upływem trzech lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, w którym nowa technologia została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

• podatnik udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii (nie dotyczy to przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia formy prawnej oraz łączenia lub podziału dotychczasowych przedsiębiorców – dokonywanych na podstawie Kodeksu spółek handlowych), albo
• zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo
• otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie.

Sposób rozliczenia
Po scharakteryzowaniu przesłanek skorzystania z ulgi oraz stosownych ograniczeń należy zwrócić uwagę na sposób realizacji tego prawa.

Odliczenia od podstawy opodatkowania dokonuje się – zgodnie z treścią art. 18 b ust. 6 ustawy o CIT – w zeznaniu składanym przez podatnika za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki na nabycie nowych technologii, mieszczące się we wskazanym powyżej limicie czasowym. Jakkolwiek interpretacja przepisu może potencjalnie budzić pewne wątpliwości, w praktyce podatnik powinien mieć prawo dokonać odliczenia ulgi na nowe technologie w roku podatkowym, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, w wypadku gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub też wielkość dochodu jest niższa niż kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji.

Jednocześnie z brzmienia wskazanego przepisu wypływa wniosek, że odliczenie omawianej ulgi powinno nastąpić w rocznym zeznaniu podatkowym⁵.

Co istotne z praktycznego punktu widzenia, ustawa o CIT nie precyzuje w sposób jednoznaczny, czy podatnik ma prawo do odliczenia kwoty przysługującej mu ulgi na nowe technologie poprzez dokonanie korekty już złożonych deklaracji podatkowych. Niemniej taki sposób skorzystania z ulgi powinien być dopuszczalny, co znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego⁶.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w wypadku gdy po dokonaniu omawianego odliczenia wystąpią powyżej wskazane przesłanki utraty prawa do ulgi, podatnik jest zobowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpią takie okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że jedną z problematycznych kwestii dla dokonania odliczenia może być uznanie, w którym momencie należy przyjąć do używania daną WNiP w postaci np. licencji na program komputerowy, co z kolei zasadniczo determinuje moment wprowadzenia jej do ewidencji. Jest on bowiem zależny w głównej mierze od momentu osiągnięcia możliwości gospodarczego wykorzystania danej wartości, który to moment może mieć do pewnego stopnia charakter uznaniowy.

Wydatki kwalifikujące się do objęcia ulgą
Do objęcia omawianą ulgą kwalifikują się określone wydatki poniesione na nabycie nowych technologii stanowiących wartości niematerialne i prawne (w ramach limitu 50%). W świetle art. 16 g ust. 1 ustawy o CIT wartość początkową danej WNiP (w wypadku jej nabycia) stanowi cena nabycia. Z kolei w myśl art. 16 g ust. 3 ww. ustawy: „za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług […]”.

Biorąc pod uwagę powyższe, na wartość początkową danej WNiP (np. w postaci licencji na oprogramowanie) zasadniczo będą składać się – oprócz ceny jej nabycia – także wydatki dotyczące instalacji i uruchomienia (wdrożenia) naliczone (poniesione) do dnia przekazania jej do używania. Powyższe stanowisko jest generalnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach – zgodnie z nimi do tzw. wydatków wdrożeniowych zwiększających wartość początkową WNiP na potrzeby skorzystania z ulgi zaliczyć można np. koszt analizy wdrożeniowej, testów oraz importu danych⁷.

Mając na uwadze powyższe, nie można pominąć przypadków kwestionowania przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne możliwości ujęcia w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej niektórych wydatków, choćby były ekonomicznie i funkcjonalnie związane z nabywanym oprogramowaniem. Dotyczy to przykładowo wydatków na szkolenia użytkowników (z obsługi oprogramowania)⁸ czy też wydatków na nabycie środków trwałych, nawet jeśli stanowią one integralną część całości systemu, a nabywane oprogramowanie nie może bez nich funkcjonować⁹.

Podsumowanie
Mimo możliwości zakwestionowania prawa do ujęcia w podstawie opodatkowania CIT odliczenia niektórych wydatków związanych z wdrożeniem danej technologii w ramach omawianej ulgi technologicznej w CIT, a także dość licznych warunków i ograniczeń ustawowych należy stwierdzić, że całość regulacji dotycząca ulgi technologicznej, szczególnie w połączeniu z zachowaniem prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych wartości niematerialnych i prawnych, wciąż stanowi atrakcyjny podatkowo instrument zachęty do inwestowania w nowe technologie.

1   Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Analogiczne regulacje zawarte są w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), niemniej niniejsze opracowanie dotyczy wyłącznie implikacji podatkowych na gruncie ustawy o CIT.
2   Fakt ten, stosownie do art. 18 b ust. 2 ustawy o CIT, powinna potwierdzać opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).
3   Stosownie do wynikającego z art. 18 b ust. 11 ustawy o CIT wyłączenia stosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT do wydatków rozliczonych w ramach ulgi.
4   Zgodnie z nowym brzmieniem ust. 2 a w art. 18 b, który wejdzie w życie z dn. 1 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328): „Przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw, z wyjątkiem nabycia w drodze wkładu niepieniężnego”.
5   Niemniej w praktyce spotkać można się także z raczej odosobnionym podejściem, że odliczenie ulgi może być dokonywane na etapie kalkulacji zaliczek na CIT (tak np. interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-13/13-2/ŁM).
6   Np. Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-237/14/KK.
7   Por. przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPB3/423-205/13-4/KJ (w zakresie analizy przedwdrożeniowej) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-36/12-2/MF – w zakresie testów oraz migracji danych.
8   Np. Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. IPPB5/423-777/10-4/AM. Choć wydatku tego nie zakwestionowano we wskazanej już interpretacji z dnia 23 kwietnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-36/12-2/MF.
9   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. II FSK 275/11. Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-273/11-4/MM, zakwestionowano możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów infrastruktury informatycznej stanowiącej integralną część systemu (w tym koszty serwerów, switchów i macierzy dyskowych).