Przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową – wybrane aspekty podatkowe

Wstęp

W związku z ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (tzw. ustawa deregulacyjna), która wprowadziła liczne zmiany do szeregu aktów prawnych, od
1 lipca 2011 r. istnieje możliwość przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną). Możliwość przekształcenia dotyczy każdego przedsiębiorcy prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, niezależnie od wyboru formy opodatkowania (tj. opodatkowanie progresywne, liniowe, formy zryczałtowane).

Zasady dokonania przekształcenia zostały określone w dodanym rozdziale 5a Kodeksu spółek handlowych (KSH). Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową stanowi zatem alternatywne rozwiązanie dla dotychczas stosowanych procedur prawnych, mających na celu efektywną zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa (np. likwidacja przedsiębiorstwa i przekazanie majątku likwidacyjnego do spółki prawa handlowego, aport lub sprzedaż przedsiębiorstwa do spółki). Omawiane przekształcenie zapewnia przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi przeniesienie własnej działalności gospodarczej do spółki kapitałowej z zachowaniem ciągłości prawnej (sukcesji).

W związku z wprowadzeniem takiej możliwości restrukturyzacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w omawianej formie, przed podjęciem decyzji o przekształceniu należy uwzględnić m.in. wpływ restrukturyzacji na rozliczenia podatkowe przekształcanego przedsiębiorcy oraz spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Poniższy komentarz koncentruje się na najistotniejszych aspektach podatkowych wymagających uwzględnienia przez przedsiębiorców w przypadku podjęcia decyzji o dokonaniu przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową.

Implikacje podatkowe

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zwrócić uwagę na fakt, że odmiennie niż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, podmiot przekształcony (spółka kapitałowa) nie może zwolnić się od odpowiedzialności poprzez uzyskanie stosownego zaświadczenia z urzędu skarbowego o braku zaległości podatkowych zbywcy.

Brak sukcesji podatkowej

W ustawie Ordynacja podatkowa nie dokonano nowelizacji przepisów dotyczących sukcesji podatkowej. W konsekwencji, wbrew idei, która wydawała się przyświecać ustawodawcy przy uchwalaniu ustawy deregulacyjnej, nie wprowadzono zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, obowiązujących w przypadku przekształceń osób prawnych. W tym przypadku występuje zatem niespójność regulacji podatkowych ze znowelizowanymi przepisami KSH, które jak wspomniano powyżej przewidują sukcesję na płaszczyźnie prawa handlowego w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.
W związku z powyższym, oprócz obowiązków formalnych, takich jak np. konieczność uzyskania nowego numeru identyfikacji podatkowej przez spółkę przekształconą (NIP przedsiębiorcy nie przechodzi na spółkę kapitałową), omawiana zmiana formy działalności może być źródłem potencjalnych negatywnych konsekwencji podatkowych. Brak sukcesji praw i obowiązków podatkowych w razie dokonania przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową może wiązać się z powstaniem wątpliwości w szczególności w zakresie:
– podmiotu, który będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących VAT po dniu przekształcenia (należy mieć na uwadze, że po przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę kapitałową przedsiębiorca jest zasadniczo automatycznie wykreślany z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i tym samym ustaje jego byt prawny w poprzedniej formie);
– możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, które z uwagi na swój charakter mogą być rozliczone dla celów podatku dochodowego w okresie innym niż miesiąc poniesienia;
– sposobu traktowania umów leasingu zawartych przez przedsiębiorcę, a kontynuowanych przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia;
możliwości uznania przez spółkę przekształconą za koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności oraz odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, które zostały rozpoznane uprzednio jako przychód podlegający opodatkowaniu przez przedsiębiorcę;
– możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione przez przedsiębiorcę, a dotyczyły okresu przekraczającego okres jednego roku podatkowego i które były rozliczane proporcjonalnie (np. prenumeraty, polisy ubezpieczeniowe itp.);
– możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów/ pożyczek zaciągniętych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, a spłacanych przez spółkę kapitałową po przekształceniu.

Podatki dochodowe

Konsekwencje dla Spółki Przekształconej

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) zostały odpowiednio dostosowane w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, dotyczących amortyzacji składników majątkowych przejętych w ramach omawianego przekształcenia. Przepisy te przewidują bowiem zasadę sukcesji amortyzacji podatkowej, czyli kontynuacji przez spółkę przekształconą metody amortyzacji przyjętej przez przedsiębiorcę oraz uwzględnienia wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez przekształcanego przedsiębiorcę.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustawy o CIT po przekształceniu przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową spółka przekształcona powinna ustalić wartość poszczególnych składników majątku na podstawie wykazu składników majątkowych sporządzanego przez przedsiębiorcę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) na dzień przekształcenia.
Jednocześnie, w odniesieniu do środków trwałych przejętych w ramach omawianego przekształcenia, ich wartość początkowa powinna zostać ustalona przez spółkę przekształconą w wysokości:
– wartości początkowej, od której były dokonywane odpisy amortyzacyjne przez osobę fizyczną (przedsiębiorcę);
– wartości poniesionych przez osobę fizyczną wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeśli składniki te lub prawa nie były amortyzowane.

Konsekwencje dla Przedsiębiorcy

W przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową, osoba fizyczna będąca właścicielem, stając się wspólnikiem w spółce kapitałowej obejmuje w niej udziały bądź akcje. Ustawa o PIT nie wymienia takiego przypadku jako implikującego obowiązek rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT na moment objęcia udziałów/ akcji, przy czym jednocześnie przypadek ten nie został wymieniony w katalogu zwolnień podatkowych. W konsekwencji mogą powstawać potencjalne wątpliwości dotyczące konieczności rozpoznania przychodu po stronie przedsiębiorcy na moment przekształcenia. Celowościowo, biorąc pod uwagę charakter omawianego przekształcenia, wydaje się, że objęcie udziałów/ akcji w spółce przekształconej przez osobę fizyczną (przekształconego przedsiębiorcę) nie powinno wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia.

PCC

W rezultacie omawianego przekształcenia, z uwagi na fakt, że w jego wyniku powstanie spółka kapitałowa, wystąpi konieczność uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC); przepisy ustawy o PCC nie przewidują żadnych szczególnych wyłączeń/ zwolnień z PCC dla tego przekształcenia. W konsekwencji przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę kapitałową zastosowanie powinny znaleźć przepisy ogólne ustawy o PCC – w szczególności podstawę opodatkowania PCC powinna stanowić wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a podatek ten wyniesie 0,5% podstawy opodatkowania. Powstają wątpliwości odnośnie do wysokości, w jakiej powinien zostać ustalony kapitał zakładowy spółki przekształconej, a mianowicie, czy kapitał ten może zostać ustalony na minimalnym poziomie wynikającym z przepisów KSH (tj. odpowiednio 5 tys. zł dla sp. z o.o. oraz 100 tys. zł dla spółki akcyjnej), czy też jego wysokość powinna odzwierciedlać wartość przekształcanego przedsiębiorstwa. Mając na względzie fakt, że przepisy KSH nie zawierają w odniesieniu do tej kwestii żadnych zastrzeżeń, wydaje się, że nie powinno być prawnych przeciwwskazań do ustalenia kapitału zakładowego na minimalnym poziomie, co z kolei wpłynie na zmniejszenie kosztu w postaci PCC związanego z omawianą czynnością.

Podsumowanie i konkluzje

Mając na względzie cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu omawianych regulacji, należy przyznać, że idea ta była w pełni uzasadniona. Jednak należało oczekiwać, że po przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę kapitałową zostanie zachowana ciągłość jego rozliczeń podatkowych. Z uwagi jednak na to, że przy wprowadzaniu regulacji prawnych dotyczących omawianego przekształcenia nie wprowadzono sukcesji praw i obowiązków podatkowych dla omawianej struktury, przed podjęciem decyzji o dokonaniu przekształcenia firmy w spółkę kapitałową należy rozważyć wszelkie potencjalne negatywne konsekwencje podatkowe, które mogą się z tym wiązać.

Pożądanym rozwiązaniem byłoby wprowadzenia odpowiednich zmian w Ordynacji podatkowej, mających na celu wyeliminowanie powyższego problemu. W przeciwnym wypadku przekształcenie jednoosobowych przedsiębiorstw osób fizycznych w spółki kapitałowe może nie stać się popularnym i prostym rozwiązaniem restrukturyzacji prowadzonego biznesu.