Korygowanie błędów popełnionych w latach ubiegłych

Dzisiejszy artykuł traktuje o problemach pojawiających się w wypadku konieczności dokonania korekt z tytułu zdarzeń i błędów mających istotny wpływ na sprawozdania za poprzednie okresy, które były już przedmiotem badania przez biegłego rewidenta, podlegały zatwierdzeniu przez organy spółek, zostały opublikowane lub w inny sposób przekazane użytkownikom zewnętrznym. Z reguły pojawiają się w takich sytuacjach dylematy – jak zaadresować ten problem, czy w ogóle konieczne jest korygowanie danych, a jeśli tak, to w jaki sposób tego dokonać, z jaką kategorią zmian mamy do czynienia, jaki dodatkowy zakres informacji należy ujawnić oraz z jakimi konsekwencjami dla spółki oraz użytkowników jej sprawozdania wiążą się tego typu sytuacje. Problem jest szczególnie istotny w wypadku podmiotów, których akcje są notowane na giełdzie, a sprawozdania podlegają publikacji. Pojawia się wówczas ryzyko, iż inwestorzy, posiadając aktualne dane, podjęliby inne decyzje odnośnie do kupna/sprzedaży akcji, co w skrajnych przypadkach mogłoby istotnie zaważyć na kształtowaniu się notowań kursów giełdowych akcji danej spółki oraz wpływać na strukturę portfela jej inwestorów.

Wyżej opisana problematyka w zakresie polskich standardów sprawozdawczości finansowej poruszona jest w Ustawie o rachunkowości (UOR) oraz Krajowym Standardzie Rachunkowości (KSR) nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”. Międzynarodowe standardy regulują w/w kwestie w ramach MSR nr. 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów”.

Ustawa o rachunkowości w dość ogólny sposób traktuje tę problematykę. Według art. 54. ust. 2 Ustawy w przypadku otrzymania informacji o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe po zatwierdzeniu tego sprawozdania, jednostka ujmuje te wydarzenia w następnym niezatwierdzonym jeszcze sprawozdaniu finansowym. Nie jest zatem w tej sytuacji korygowane zatwierdzone sprawozdanie za poprzedni rok. Dotyczy to również sytuacji opisanej w art. 54 ust. 3 Ustawy, w którym po zatwierdzeniu sprawozdania wykryto błąd dotyczący tego sprawozdania, który powoduje istotne zniekształcenie danych zawartych w tym sprawozdaniu. Jest to taki błąd, jaki według art. 4 ust. 1 UOR sprawia, że sytuacja majątkowa i finansowa oraz wynik finansowy jednostki nie są rzetelnie i jasno przedstawione. Wówczas, zgodnie z UOR, ujmujemy skutki takiego wydarzenia przez wynik z lat ubiegłych bieżącego sprawozdania finansowego.

KSR doprecyzowuje problemy nieuregulowane w UOR. Uporządkowuje on kwestię klasyfikacji poszczególnych rodzajów wydarzeń, dzieląc je na wydarzenia dotyczące: zmian przyjętej polityki rachunkowości, zmian wartości szacunkowych, błędów lat ubiegłych, istotnych wydarzeń po dniu bilansowym. Dla każdej z wyżej wymienionych kategorii Standard przewiduje właściwy sposób postępowania. Należy przy tym dodać, iż stosowanie krajowych standardów rachunkowości jest fakultatywne i zależy od decyzji kierownika jednostki.

Gdy zaistnieją jakiekolwiek okoliczności, które w ocenie kierownika jednostki istotnie wpływają na dane już zatwierdzone, należy w pierwszej kolejności ocenić, z którą kategorią wyżej opisanych wydarzeń mamy do czynienia. W niniejszym artykule chciałybyśmy skupić się przede wszystkim na wydarzeniach kwalifikowanych jako błędy. Już w części definicyjnej KSR nr 7 mamy przytoczoną definicję błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych jako „pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata w wyniku, którego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki”.

Należy tutaj położyć szczególny nacisk na słowo „istotne”, które jest pojęciem względnym. Ocena istotności wykrytego błędu należy do kierownika jednostki, który powinien wziąć pod uwagę wiele czynników, m.in. stopień i rodzaj wpływu na poszczególne elementy sprawozdania, charakter błędu i jego implikacje.

Istotność według Standardu jest zależna od wpływu na decyzje gospodarcze użytkowników sprawozdania lub jego braku.

Według Standardu błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji, które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych za lata ubiegłe oraz co do których można by oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań.

KSR 7 przytacza główne przyczyny popełniania błędów, są to m.in. pomyłki arytmetyczne, niewłaściwe zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzenia, mylna interpretacja zdarzeń lub oszustwa. Podaje on również przykłady wydarzeń, które błędami nie są. Wymienia się tutaj skutki wydarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości prawidłowego ich ujęcia w sprawozdaniu za poprzedni rok.

Jeśli chodzi o rok obrotowy, w którym ujmujemy korektę błędu, momentem granicznym jest dzień zatwierdzenia sprawozdania przez organ do tego uprawniony na mocy przepisów prawa, statutu lub umowy spółki lub na mocy prawa własności. Błędy dotyczące zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni okres wykryte w bieżącym roku obrotowym przed zatwierdzeniem sprawozdania za ten bieżący rok koryguje się w roku bieżącym. Jeśli zatem jednostka po zatwierdzeniu sprawozdania za rok 2012 wykryje błąd dotyczący tego roku przed zatwierdzeniem sprawozdania za rok 2013, korektę ująć powinna w sprawozdaniu za rok 2013. Korekty błędów uznanych za nieistotne wpływają na wynik roku bieżącego, natomiast korekty błędów istotnych należy ująć zgodnie z p. 5.7 Rozdziału V Standardu, tzn. w wyniku z lat ubiegłych. Ponadto KSR 7 wymaga, aby w takim przypadku przekształcić retrospektywnie dane porównawcze.

Tak więc, aby zastosować właściwe podejście, należy:
1) określić, z jakiego rodzaju wydarzeniem mamy do czynienia;
2) określić, w którym momencie roku obrotowego dane wydarzenie zaistniało;
3) określić, czy jest to wydarzenie mające istotny wpływ na sprawozdanie.

W wypadku popełnienia błędu dotyczącego roku ubiegłego mamy według Standardu do czynienia z zakłóceniem porównywalności danych. KSR 7 zaleca, aby oprócz danych porównawczych zgodnych z zatwierdzonym sprawozdaniem za rok ubiegły ująć dodatkową kolumnę w bilansie i, jeśli to wykonalne, w rachunku wyników i rachunku przepływów pieniężnych, pokazujących retrospektywnie przekształcone dane. Przy czym nie jest zakazane korygowanie danych porównawczych w bilansie i rachunku wyników oraz umieszczenie w informacji dodatkowej noty objaśniającej wpływ korekty błędu na te dane. Oprócz tego KSR 7 wymienia również minimalne wymagane w tym przypadku ujawnienia.

Poniżej zaprezentowano dwa przykłady postępowania w razie wykrycia błędów dotyczących lat ubiegłych.

Błędy w sprawozdaniu finansowym – przykłady praktyczne

Przykład I – nieprawidłowe ujmowanie podatku VAT
Beta sp. z o.o. zajmuje się sprzedażą napojów energetycznych na terenie Polski. W związku z prowadzoną działalnością spółka podejmuje szereg działań promocyjnych, skierowanych do aktualnych i/lub potencjalnych klientów, mających na celu zwiększenie świadomości marki oraz zachęcenie do zakupu oferowanych produktów. Działania te obejmują w szczególności nieodpłatne wydania materiałów reklamowych opatrzonych logo spółki. W 2011 r. spółka od wydanych nieodpłatnie materiałów naliczała VAT należny. Ujęcie takie wynikało z dotychczasowego orzecznictwa oraz indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jaką spółka otrzymała w 2011 r., a którą zaskarżyła do WSA. WSA uwzględnił skargę i uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, wnosząc do MF o ponowne wydanie interpretacji indywidualnej.

W 2012 r. spółka otrzymała nową interpretację MF w wyżej omówionym przedmiocie, w której myśl nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. W rezultacie, uwzględniając zapisy nowej interpretacji, w 2011 r. spółka nieprawidłowo dokonała naliczenia podatku należnego od nieodpłatnie przekazanych materiałów reklamowych. W 2012 r. spółka dokonała korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2011 r. i otrzymała zwrot podatku.

Jak wykazać w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu otrzymany podatek VAT za rok 2011? Kwota podatku jest istotna.

W myśl KSR 7 nie stanowią korekty błędów m.in. skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych, np. zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach.

Zatem opisana wyżej sytuacja nie stanowi błędu spółki, ale wynika ze zmiany interpretacji przepisów przez organy podatkowe. W takiej sytuacji spółka dla celów rachunkowych powinna dokonać ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bieżącego okresu, tj. okresu, w jakim otrzymała wiążącą indywidualną interpretację, rozpoznając należność od Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT oraz uznając odpowiednie konto „pozostałych przychodów operacyjnych”.

Przykład II – nieprawidłowe ujmowanie podatku od nieruchomości
Podczas kontroli podatku od nieruchomości za rok 2011 przeprowadzonej w spółce Beta w 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości w naliczeniu tego podatku za 2011 r. w wyniku pomyłek w klasyfikacji nieruchomości. Decyzją Prezydenta Miasta zobowiązano spółkę do skorygowania deklaracji oraz uiszczenia zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami. W 2012 r. spółka skorygowała deklarację oraz uregulowała zobowiązanie podatkowe.

Jak wykazać w księgach rachunkowych za rok 2012 należny gminie podatek od nieruchomości za rok 2011? Kwota podatku jest istotna.

W myśl KSR 7 i UOR błędy poprzednich okresów są najczęściej wynikiem nieuwzględnienia lub błędnego uwzględnienia wiarygodnych informacji, które były dostępne w momencie zatwierdzania do publikacji sprawozdań finansowych sporządzonych za te okresy lub co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w procesie sporządzania i prezentacji tych sprawozdań finansowych.

Tego typu błędy wynikają z pomyłek arytmetycznych, z niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź defraudacji.
Decyzja Prezydenta Miasta stwierdza popełnienie przez podatnika (spółkę) błędu i jest dla spółki wiążąca. Z uwagi na fakt, że błąd jest istotny i dotyczy poprzedniego okresu (roku 2011), a wykryty został w bieżącym roku obrotowym (tj. w roku 2012), a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, błąd – na mocy Ustawy i KSR 7 – koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego, czyli roku 2012.

Korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości, oraz przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.

Spółka dla celów rachunkowych powinna dokonać korekty w księgach rachunkowych bieżącego okresu, tj. okresu, w jakim otrzymała decyzję, rozpoznając zobowiązanie wobec gminy z tytułu podatku od nieruchomości oraz obciążając odpowiednie konto „rozliczenia wyniku finansowego”, które zaprezentowane zostanie w sprawozdaniu finansowym w pozycji „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Ponadto spółka powinna przekształcić retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego (tj. dane za rok 2011), a w notach objaśniających do sprawozdania finansowego winna ujawnić rodzaj popełnionego błędu oraz kwotę korekty dotyczącej bieżącego i poprzedniego okresu sprawozdawczego.