Wykorzystanie samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych – skutki w podatkach dochodowych

Czy coś się zmieniło w podatkach dochodowych po zmianach w przepisach VAT od 1 kwietnia 2014 r.?
Od 1 kwietnia 2014 r. obowiązują znowelizowane regulacje w zakresie VAT, ograniczające prawo do odliczenia VAT naliczonego w przypadku wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t do limitu 50% kwoty VAT naliczonego. Ograniczenie dotyczy pojazdów, które są wykorzystywane do tzw. działalności mieszanej, tj. zarówno gospodarczej, jak i do celów użytku prywatnego.

Pomimo powyższych znaczących zmian w regulacjach VAT ustawodawca równolegle nie implementował zmian w pozostałych ustawach podatkowych, w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP) ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF). Tym samym wprowadzone zmiany w VAT nie powinny co do zasady wywierać wpływu na pozostałe płaszczyzny podatkowe, np. w zakresie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z samochodami służbowymi w przypadku użytku prywatnego czy też w zakresie automatycznego rozpoznania po stronie użytkowników samochodów służbowych przychodu dla celów PDOF, w przypadku gdy samochody te są używane do celów prywatnych.

Kształtująca się praktyka powinna pokazać, czy wprowadzone zmiany do VAT, w szczególności w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku samochodów zadeklarowanych jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, „ułatwią” organom podatkowym badanie innych obszarów podatkowych. W szczególności można się zastanawiać, czy brak takiej ewidencji oznacza niejako automatyczne uznanie, że samochód służbowy jest udostępniany pracownikom do celów prywatnych, co niesie za sobą konsekwencje podatkowe na gruncie PDOP oraz PDOF. Jakkolwiek nie można wykluczyć takiego ryzyka w praktyce, to z uwagi na brak jakichkolwiek zmian w zakresie zarówno PDOP, jak i PDOF wydawać się może, że organy podatkowe nie powinny bezpośrednio wywodzić skutków podatkowych w podatkach dochodowych na podstawie regulacji VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że kwestia wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych w kontekście PDOP i PDOF od lat budzi kontrowersje i dlatego należałoby oczekiwać implementacji odpowiednich zmian w pozostałych ustawach podatkowych oraz/lub wypracowania spójnego i klarownego stanowiska organów podatkowych w omawianym zakresie.

Aby wskazać możliwe implikacje na gruncie podatków dochodowych związane z udostępnieniem samochodów służbowych na rzecz pracowników do celów prywatnych, należy spojrzeć na aktualnie obowiązujące regulacje w zakresie PDOF oraz PDOP, a także zapoznać się z aktualnym podejściem organów podatkowych.

Co jest przychodem dla celów PDOF i jak określić jego wartość?
W świetle aktualnie obowiązujących przepisów UPDOF przychodem, w tym przychodem ze stosunku pracy, jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za przychód podlegający opodatkowaniu uznać zatem należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia.

Mając na względzie powyższe, zasadniczo należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnienie przez pracodawcę samochodów służbowych do celów prywatnych z ekonomicznego punktu widzenia postrzegane powinno być po stronie użytkowników takich pojazdów jako przysporzenie w ich majątku. Tym samym w sytuacji, gdy pracodawca udostępnia dane świadczenie nieodpłatnie, osoba korzystająca z samochodu uzyskuje nieodpłatne świadczenie będące przychodem dla celów podatkowych (przy czym w praktyce istnieje możliwość „ubruttowienia” tego świadczenia, tak aby pracownik efektywnie nie ponosił kosztów obciążeń publicznoprawnych). Wskazać jednocześnie należy, że w zakresie rozliczeń z pracownikami z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych istnieje również rozwiązanie, w którego ramach wartość omawianego świadczenia jest potrącana z wynagrodzenia netto pracownika. W tym wariancie ekonomiczny koszt świadczenia przerzucany jest całkowicie na pracownika, przy czym jest to rozwiązanie najmniej dla niego korzystne.

Abstrahując jednak od przyjętego przez pracodawcę sposobu rozliczeń z pracownikami z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych kwestią problematyczną jest ustalenie dla celów PDOF wartości takiego świadczenia. Obecnie w UPDOF brak jest przepisów, które w sposób precyzyjny wskazywałyby metodologię ustalania wartości omawianego świadczenia. Art. 11 ust. 2a UPDOF wskazuje jedynie ogólne zasady dotyczące ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od przedmiotu świadczenia. Dlatego też kwestia ta jest przedmiotem licznych dyskusji i rozbieżności interpretacyjnych. W konsekwencji powyższego w praktyce spotkać można różne metody stosowane przez pracodawców w zakresie szacowania wartości omawianego świadczenia, np.: (I) na podstawie tzw. kilometrówki, (II) na podstawie porównywalnej ceny rynkowej (wartość czynszu najmu stosowanego przez podmioty zajmujące się profesjonalnie wypożyczaniem samochodów na rynku), (III) na podstawie rzeczywistego kosztu użytkowania, (IV) na podstawie przyjętego procenta wartości samochodu, (V) na podstawie przyjętego ryczałtu kwotowego. Przy czym w zależności od samochodów będących przedmiotem wykorzystywania (samochód będący własnością pracodawcy vs. samochód wynajęty/leasingowy) można zaobserwować, że – co do zasady – organy podatkowe wskazują jako prawidłową metodę ustalania wartości przedmiotowego świadczenia metodę opierającą się na rzeczywistym koszcie użytkowania, obejmującym ceny zakupu usług przez pracodawcę (np. ratę leasingu)¹ bądź metodę opartą na porównywalnej cenie rynkowej².

Należy jednak pokreślić, że na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów UPDOF żadna z metod nie znajduje wprost potwierdzenia w regulacjach podatkowych i tym samym obarczona jest pewnym stopniem ryzyka zakwestionowania jej przez organy podatkowe.

Warto jeszcze zwrócić uwagę na w miarę utrwalone już stanowisko organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych na gruncie UPDOF w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu przejazdów na odcinku łączącym miejsce pracy z miejscem zamieszkania, m.in. w sytuacji gdy garażowanie auta jest obowiązkiem pracownika wynikającym ze stosunku pracy i jednocześnie gdy takie rozwiązanie jest motywowane charakterem pracy pracownika będącego użytkownikiem samochodu służbowego. Co ważne, organy podatkowe w wydawanych dotychczas interpretacjach potwierdzały, że w takich przypadkach nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie dochodzi do jego otrzymania z racji realizacji wyłącznie obowiązków służbowych przez pracowników³. Powyższe w kontekście wspomnianych zmian w przepisach VAT skrajnie odbiega od stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe w uzasadnieniu do zmian w zakresie VAT oraz wydawanych ostatnio interpretacjach indywidualnych dotyczących aspektów VAT⁴. Takie dualistyczne, niespójne podejście nie buduje zaufania do organów podatkowych i jest źródłem kolejnych wątpliwości i kontrowersji.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że istnieje projekt zmian do UPDOF (w ramach projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej), który przewiduje ustalenie „ryczałtowej” metody ustalania przychodu z tytułu użytkowania samochodów służbowych dla celów prywatnych (przychód ten miesięcznie miałby wynosić 250 zł bądź 400 zł i byłby uzależniony od pojemności silnika samochodu). Jakkolwiek na obecnym etapie postępowania legislacyjnego trudno jednoznacznie potwierdzić, czy omawiany projekt zmian zostanie uchwalony, to obecnie zakłada się, że zmiany w tym zakresie miałyby obowiązywać od 1 stycznia 2015 r. Taka nowelizacja powinna pozwolić na eliminację ryzyka sporu w zakresie prawidłowej metody ustalenia wartości świadczenia z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodów służbowych.

A co z kosztami uzyskania przychodów dla pracodawcy?
Wydatki ponoszone przez podmioty gospodarcze w związku z korzystaniem z samochodów służbowych zasadniczo powinny stanowić koszty uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem ustawowych limitów mających zastosowanie w przypadkach określonych przepisami UPDOP) pod warunkiem istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy takimi wydatkami a przychodami przedsiębiorców (w tym wypadku raczej o charakterze pośrednim).

W sytuacji wykorzystywania samochodów służbowych wyłącznie do celów służbowych w zasadzie nie powinno być wątpliwości co do istnienia takiego związku. Jeżeli jednak samochód jest wykorzystywany także do celów prywatnych, istnienie omawianego związku może potencjalnie zostać przez organy podatkowe zakwestionowane. Ryzyko to powinno być niższe w sytuacji, gdy prawo do użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych wynika bezpośrednio ze stosownej wewnętrznej dokumentacji płacowej obowiązującej u pracodawcy (umów o pracę, umów o udostępnienie samochodu służbowego, regulaminu wynagradzania itp.) i świadczenie takie jest traktowane jako element wynagrodzenia należnego pracownikom. Niemniej w praktyce wybrane organy podatkowe kwestionują prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na eksploatację samochodów służbowych w części odpowiadającej wykorzystywaniu aut do celów prywatnych również w sytuacji, gdy wartość świadczenia polegającego na używaniu aut do celów prywatnych została doliczona do przychodów pracowników ze stosunku pracy⁵. Jednocześnie w wybranych interpretacjach prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki dotyczące opłat leasingowych mogą co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów także w przypadku przekazania samochodu do realizacji prywatnych celów pracowników, natomiast wydatki stricte eksploatacyjne (paliwo, koszty napraw) będą mogły być kosztem podatkowym tylko w zakresie, w jakim samochód jest wykorzystywany w celach służbowych⁶.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na ograniczenie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej samochodów służbowych, które zostały oddane do nieodpłatnego używania (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c UPDOP). Jakkolwiek samochody służbowe nie są nabywane i utrzymywane w celu ich wyłącznego oddania do nieodpłatnego korzystania przez pracowników w ich celach prywatnych, a tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku samochodów służbowych używanych do tzw. celów mieszanych byłoby krzywdzące dla przedsiębiorstwa, to z uwagi na brak regulacji przewidujących np. proporcjonalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części takich odpisów skrajne ryzyko może obejmować wyłączenie z kosztów podatkowych całkowitych odpisów amortyzacyjnych od takich samochodów.

—
1 Zob. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. DD3/033/6/KDJ/12/PK-71), który stwierdził, że „w przypadku samochodów użytkowanych […] na podstawie umowy leasingu ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia należy dokonać w oparciu o postanowienia art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy [cena zakupu – przyp. autor.]. Przedmiotem świadczenia na rzecz pracownika będzie bowiem usługa zakupiona u innego podmiotu”.
2 Zob. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2010 r. (sygn. ILPB1/415-733/10-2/IM), w której organ stwierdził, że „zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. […] Użyczenie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych jest świadczeniem usług. Ustalając wartość udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, należy wziąć pod uwagę markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie i porównać z cenami usług świadczonych przez działające na tym samym terenie co Spółka firmy zajmujące się wynajmem takich samochodów, które po analizie powyższych kryteriów odpowiadają samochodowi wykorzystywanemu przez pracownika”.
3 Zob. m.in. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 16.06.2014 r. (sygn. IPPB2/415-260/14-2/MK1).
4 Zob. m.in. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 16.06.2014 r. (sygn. IPPP1/443-358/14-2/EK).
5 Zob. Interpretacja indywidualna z dnia 7 stycznia 2011 r. wydana przez DIS w Warszawie, nr IPPB3/423-745/10-2/GJ.
6 Zob. Interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2010 r. wydana przez DIS w Poznaniu, nr ILPB4/423-169/10-6/DS.