Wybrane implikacje podatkowe dotyczące inwestycji w obcych środkach trwałych cz.2

Poniższy artykuł stanowi kontynuację tematu podjętego w numerze 2/2010 Polskiego Przemysłu dotyczącego niektórych konsekwencji podatkowych inwestycji w obcych środkach trwałych (budynkach/lokalach), w szczególności związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów najmu budynków/lokali, na adaptację których przedsiębiorcy ponieśli nakłady inwestycyjne. Celem artykułu jest zaprezentowanie wybranych konsekwencji podatkowych powstających na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w związku z pozostawieniem przez najemcę ulepszeń w nieruchomości bez wynagrodzenia. Na potrzeby niniejszej analizy przyjęte zostało założenie, że najemca jest czynnym podatnikiem VAT, a wynajmowana nieruchomość była przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz (np. lokal) do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego). W trakcie trwania umowy najmu najemca może dokonać ulepszeń w wynajmowanej rzeczy za zgodą wynajmującego. Należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującym prawem dokonane przez najemcę ulepszenia w najętej nieruchomości stają się jej częścią składową, a część składowa nieruchomości nie może być odrębnym przedmiotem własności (własność dokonanych ulepszeń przechodzi na wynajmującego z mocy prawa z chwilą ich dokonania, tj. połączenia ulepszeń z nieruchomością). Z uwagi na powyższe, od strony cywilistycznej, nie jest możliwe dokonanie sprzedaży poczynionych ulepszeń. Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku rozwiązania umowy najmu strony nie mogą dokonać wzajemnych rozliczeń wydatków związanych z dokonanymi przez najemcę ulepszeniami. Omawiana kwestia została uregulowana w art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w przypadku braku odmiennych ustaleń, może według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Wątpliwości dotyczące konsekwencji podatkowych na gruncie VAT pojawiają się w szczególności w związku z pozostawieniem przez najemcę dokonanych ulepszeń w wynajmowanej nieruchomości bez zwrotu poniesionych wydatków od właściciela nieruchomości. Istotne w tym przypadku jest rozstrzygnięcie, czy nieodpłatne pozostawienie nakładów dokonanych przez najemcę w wynajmowanej nieruchomości może zostać uznane za jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W praktyce najczęściej nakłady ponoszone przez najemcę wiążą się z nabyciem określonych usług (np. o charakterze budowlanym/budowlano-montażowym). Zatem w sytuacji pozostawienia przez najemcę poczynionych nakładów generalnie nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dodatkowo, z punktu widzenia prawa cywilnego, omawiane nakłady z definicji stanowią część składową nieruchomości, a więc własność właściciela nieruchomości. W konsekwencji pozostawienie nakładów w wynajmowanym lokalu nie powinno generalnie stanowić dostawy towarów w rozumieniu regulacji ustawy o VAT.
Mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma dość szeroki zakres. W uproszeniu można by uznać, że świadczeniem usług będzie takie zachowanie na rzecz innego podmiotu, w związku z którym podmiot ten odnosi korzyść i za które płaci wynagrodzenie.

W wielu przypadkach, w sytuacji pozostawienia przez najemcę nakładów na najmowaną nieruchomość bez wynagrodzenia, gdy wynajmujący nie żąda od najemcy przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego, nie będziemy w stanie wskazać jakiegokolwiek świadczenia na korzyść właściciela nieruchomości. Specyfika i forma dokonanych ulepszeń mogą bowiem powodować, że były one przydatne jedynie dla najemcy w związku z charakterystyką jego działalności, natomiast dla właściciela nieruchomości będą bezużyteczne. W konsekwencji wydaje się, że w omawianym przypadku, kiedy pozostawione nakłady nie wiążą się z żadną korzyścią dla wynajmującego, trudno jest mówić o świadczeniu usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT1.

Niemniej jednak należy wskazać na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług, a więc podlegające opodatkowaniu VAT. W kontekście powyższego należałoby rozważyć sytuację, gdy w związku z pozostawieniem poczynionych nakładów wystąpią korzyści po stronie właściciela lokalu (np. gdy dokonane ulepszenia okażą się dla niego przydatne). Fakt uzyskania korzyści przez właściciela nieruchomości mógłby prowadzić do konkluzji, że faktycznie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług przez najemcę. Niemniej jednak w sytuacji takiej istnieją bardzo silne argumenty, by twierdzić, że takie świadczenie powinno być uznane za związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w szczególności gdy najemca ponosi nakłady w celu zwiększenia swojej sprzedaży opodatkowanej, zaś pozostawia je, gdyż tracą one dla niego wartość ekonomiczną, przy czym nie usuwając poczynionych nakładów, ogranicza koszty związane z prowadzoną działalnością). W omawianym przypadku kwestia związku poniesionych przez najemcę nakładów i ich późniejszego pozostawienia właścicielowi nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą nie powinna budzić wątpliwości. Tym samym nieodpłatne pozostawienie nakładów w wynajmowanej nieruchomości nie powinno być uznawane za czynność objętą zakresem przedmiotowym przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (który nakazuje opodatkować VAT nieodpłatne świadczenie usług jedynie, jeśli nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem), a w konsekwencji nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT2.

Reasumując, wydaje się, że pozostawienie przez najemcę rozwiązującego umowę najmu nakładów poczynionych w wynajmowanej nieruchomości bez wynagrodzenia jest czynnością mającą na celu jedynie rozwiązanie umowy najmu w sposób dogodny dla obu stron, która w określonych przypadkach nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak należy mieć świadomość, że pojawiają się interpretacje wydawane przez organy podatkowe stwierdzające, że nieodpłatne przekazanie nakładów na rzecz właściciela nieruchomości po rozwiązaniu umowy najmu, gdy najemcy przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z dokonanymi ulepszeniami, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT3. Z uwagi na powyższe oraz biorąc pod uwagę fakt, że w praktyce wartość poczynionych nakładów może niekiedy być znacząca, najemca przed pozostawieniem nakładów bez wynagrodzenia powinien rozważyć zabezpieczenie swojej pozycji podatkowej np. poprzez wystąpienie z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej brak konieczności opodatkowania VAT takiej czynności (w zależności od zaistniałego stanu faktycznego).
Dodatkowo, kwestią wymagającą rozważenia (a pominiętą w niniejszej publikacji) jest potencjalny obowiązek korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z poniesionymi nakładami w wynajmowanej nieruchomości z uwagi na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.

1 Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22.01.2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 660/09), w którym sąd stwierdził, że „transakcja zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. Brak konsumenta, beneficjenta usługi wyklucza świadczenie usługi. […] Podatnik, kiedy wykonuje na własny koszty roboty adaptacyjne, modernizacyjne w lokalach wynajmujących, w trakcie trwania umów najmu, wyłącznie dla celów przedsiębiorstwa podatnika, nie wykonuje tych robót na rzecz wynajmujących i w tym zakresie nie świadczy nieodpłatnych usług na rzecz wynajmujących”.
2 Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13.10.2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 743/10), w którym sąd stwierdził, że „skoro na podstawie porozumienia z wynajmującym (umowy) spółka pozostawiła nakłady (ulepszenia) bez wynagrodzenia, ową czynność – z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług – należy rozpatrywać w płaszczyźnie nieodpłatnego świadczenia usług. […] Wszystko to, co wiąże się z najmem lokali wykorzystywanych w działalności spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które są związane z ustaniem najmu”.
3 Zob. przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 3.12.2009 r., nr IBPP1/443-986/09/AW, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 17.06.2009 r., nr IPPP2/443-327/09-2/ASi.