Atrakcyjny i rozbudowany pakiet tzw. świadczeń pozapłacowych / benefitów staje się ważnym elementem na rynku zatrudnienia, który może przyciągnąć pracowników do firmy. Obecnie na rynku pracy dużą popularnością cieszą się pozapłacowe świadczenia przyznawane na rzecz pracowników w postaci ubezpieczeń na życie, pakietów medycznych, kart podarunkowych czy też popularnych ostatnio karnetów sportowych. Jednocześnie dla pracodawcy ze względów biznesowych prowadzonej działalności istotnym elementem może być odpowiednia strukturyzacja przyznawanych świadczeń pod kątem podatkowym. Celem tego artykułu jest wskazanie wybranych aspektów podatkowych związanych z przyznawaniem takich dodatkowych świadczeń pozapłacowych na rzecz pracowników.

 
Ubezpieczenia społeczne
Wartość dodatkowych świadczeń pozapłacowych przyznawanych nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę (finansowanych ze środków obrotowych¹) jako składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowi przychód ze stosunku pracy i w konsekwencji jako przychód ze stosunku pracy z zasady stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

Niemniej w sytuacji, w której pracodawca zdecydowałby się przyznać takie dodatkowe świadczenia za częściową odpłatnością po stronie pracowników, pojawia się potencjalna możliwość zaoszczędzenia zarówno przez pracodawcę, jak i przez pracowników na składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia ZUS² podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Aby pracodawca mógł skorzystać ze zwolnienia z oskładkowania wartości przekazanych świadczeń pozapłacowych na podstawie powyższej regulacji, w praktyce konieczne jest spełnienie następujących warunków:

• poniesienie chociażby niewielkiej (nawet symbolicznej³) odpłatności przez pracownika z tytułu otrzymania określonych świadczeń od pracodawcy,
• określenie możliwości i zasad przyznawania na rzecz pracowników korzyści materialnych polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług w wewnętrznych dokumentach płacowych, w szczególności w regulaminie wynagradzania.

Z uwagi na fakt, że omawiany przepis Rozporządzenia ZUS (§ 2 ust. 1 pkt 26) nie wskazuje konkretnych kryteriów przyznawania korzyści materialnych i mechanizmu nabywania/finansowania ich przez pracowników, przed wdrożeniem omawianego rozwiązania, w celu zabezpieczenia rozliczeń pracodawcy należy rozważyć uprzednie wystąpienie z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji do właściwego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w tym zakresie.

Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT)
W zakresie konsekwencji PIT wartość przyznanych pracownikom nieodpłatnie świadczeń stanowi przychód ze stosunku pracy, który pracodawca co do zasady powinien uwzględnić przy kalkulacji zaliczki na PIT od dochodu ze stosunku pracy. Także w przypadku wdrożenia modelu przyznawania określonych świadczeń w naturze (takich jak np. pakiety medyczne, karnety sportowe) opartego na ponoszeniu częściowej odpłatności przez pracowników wartość tego świadczenia, która została sfinansowana przez pracodawcę, stanowi przychód ze stosunku pracy dla celów PIT. Wartość ta z zasady podlega opodatkowaniu PIT wg zasad właściwych dla dochodów ze stosunku pracy (jeśli nie zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnień podatkowych określonych w art. 21 ustawy o PIT).

Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT)
Generalnie wydatki ponoszone na finansowanie przez pracodawcę dodatkowych świadczeń pozapłacowych dla pracowników powinny stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy będącego podatnikiem CIT (analogiczne wnioski co do zasady można wyciągnąć w przypadku pracodawcy będącego podatnikiem PIT). Przy czym rozpoznanie takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów możliwe będzie, jeśli wydatki te spełniają ogólne przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT⁴, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy (należy bowiem mieć na uwadze potencjalne ryzyko uznania, że wybrane świadczenia mogą być traktowane przez organy podatkowe jako przejaw działalności socjalnej pracodawcy, np. związane z finansowaniem zajęć sportowych, przy czym taka ocena wymagałaby weryfikacji na podstawie odrębnych przepisów).

Jednocześnie, jak wspomniano w części dotyczącej ubezpieczeń społecznych, istotne jest, aby istniała odpowiednia podstawa prawna do dokonywania tego typu świadczeń na rzecz pracowników jako elementu składowego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę na rzecz pracowników, w formie odpowiednich zapisów w regulaminie wynagradzania, umowach o pracę bądź w innych aktach wewnętrznych firmy.

Niemniej z uwagi na brak bezpośredniego uregulowania w ustawie o CIT traktowania przez pracodawcę świadczeń pozapłacowych w celu uniknięcia sporu z władzami podatkowymi pracodawca może rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia prawa do traktowania wydatków poniesionych na nabycie świadczeń przekazywanych pracownikom całkiem nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie jako kosztów uzyskania przychodów⁵.

VAT
Należy stwierdzić, że przekazanie przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników określonych świadczeń/usług może w określonych okolicznościach stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług (jednocześnie będąc opodatkowaną właściwą stawką VAT bądź potencjalnie korzystając ze zwolnienia z VAT).

Należy przy tym wskazać, że pewne wątpliwości mogą się pojawić odnośnie do ustalenia podstawy opodatkowania VAT, w wypadku gdy pracownicy nabywają omawiane świadczenia za częściową odpłatnością. Zgodnie z art. 32 ustawy o VAT w przypadku istnienia określonych powiązań pomiędzy dostawcą a nabywcą (w tym wynikających ze stosunku pracy), organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania VAT zgodnie z wartością rynkową świadczenia, jeżeli ustalone wynagrodzenie jest niższe od tej wartości (a na ustalenie wynagrodzenia miały wpływ te powiązania). A zatem organy podatkowe mogą twierdzić, że jeśli chodzi o usługi świadczone na rzecz pracowników za częściową odpłatnością, niższą niż cena rynkowa, organy podatkowe mają prawo do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z ich wartością rynkową na podstawie wspomnianego art. 32 ust. 1 ustawy o VAT⁶.

Jednocześnie należy wskazać, że w wypadku gdy dane świadczenie realizowane na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi (podmiotowi realizującemu takie świadczenie) powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie świadczeń przekazywanych następnie pracownikom jako zakupu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dalszej odsprzedaży tychże świadczeń na rzecz pracowników.

Należy przy tym zaznaczyć, że w wypadku nabywania usług zwolnionych na podstawie odpowiednich regulacji VAT pracodawca, działając jako podatnik VAT, powinien być uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT na przekazaniu omawianych świadczeń na rzecz pracowników.

Podstawowymi założeniami opisanymi w niniejszym artykule jest wprowadzenie częściowej odpłatności po stronie pracowników z tytułu korzystania z dodatkowych benefitów oraz dokonanie zmian w odpowiednich wewnętrznych regulacjach prawnych firmy. Pomimo pewnego ryzyka, które jednakże może być znacznie ograniczone dzięki uzyskanym interpretacjom (zarówno na gruncie podatkowym, jak i ubezpieczeń społecznych), warto zastanowić się nad tym rozwiązaniem, gdyż może to doprowadzić do zwiększenia oszczędności po stronie pracodawcy i do zachowania jego konkurencyjności na rynku pomimo przyznawania dodatkowych świadczeń.

1 Odmienne konsekwencje może wywołać finansowanie określonych świadczeń na rzecz pracowników z innych środków, w szczególności ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Dla celów niniejszego komentarza zostały poruszone wybrane zagadnienia podatkowe związane z finansowaniem takich świadczeń ze środków obrotowych pracodawcy.
2 Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r., Nr 161, poz. 1106, ze zm.).
3 Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział w Gdańsku nr DI/100000/451/1697/2013 „częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia, wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże usług”.
4 Odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
5 Przy czym należy wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów zaliczeniu podlegają wydatki pracodawcy na dodatkowe świadczenia udostępniane pracownikom, jest również potwierdzane przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 sierpnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1065/13/PC) czy też w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 grudnia 2012 r. (nr ILPB3/423-380/12-2/JS).
6 Tak np. pismo z 18 września 2014 r. nr PT8/033/86/539/PSG/14/RD84700, w którym Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną nr ILPP2/443-183/14-4/MR wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.