Rewolucja w rozliczeniach VAT, której nie było…

Zmiana zasad powstawania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów krajowych obowiązująca od 2014 r.

Regulacje obowiązujące do końca 2013 r.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług¹ (dalej: ustawa o VAT), obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z pewnymi zastrzeżeniami. W sytuacji gdy podatnik otrzymał fakturę przed dokonaniem dostawy towarów bądź wykonaniem usługi, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstawało z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel bądź też wykonania usługi. Należy zwrócić uwagę, że w piśmiennictwie wielokrotnie podkreślano, iż cytowane regulacje pozostawały w sprzeczności z regulacjami unijnymi, gdyż prawo do odliczenia, co do zasady, powstawało w innym momencie (zazwyczaj później) niż podatek VAT stawał się wymagalny u dostawcy/usługodawcy.

Zmiana regulacji od 2014 r.
Od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje zmodyfikowany art. 86 ust. 10 ustawy o VAT², zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, m.in. w przypadku nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Literalne brzmienie omawianych przepisów powoduje pojawienie się wątpliwości odnośnie do momentu powstania prawa do odliczenia VAT. Powyższe wynika z posłużenia się dwukrotnie sformułowaniem „powstaje” (podczas gdy w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, regulującym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wskazano wprost, że „powstaje zgodnie z ust. 10” pod warunkiem wypełnienia określonych w tym przepisie wymagań). W tym miejscu pojawia się pytanie, czy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT należy traktować jako przepis szczególny w stosunku do zasady ogólnej zawartej w ust. 10 tegoż artykułu czy raczej może powinno się go postrzegać jako doprecyzowanie i uszczegółowienie zasady ogólnej, poprzez wskazanie warunków, jakie muszą zostać spełnione, by skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Możliwa interpretacja zmienionych regulacji
Z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie wprowadzonych regulacji omawiane przepisy mogą być generalnie interpretowane w dwojaki sposób. Zgodnie z pierwszym podejściem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek VAT u dostawcy (bez względu na fakt, czy nabywca dysponuje fakturą dokumentującą daną transakcję). Niemniej skorzystanie z prawa do odliczenia VAT będzie możliwe dopiero po otrzymaniu faktury. Przyjęcie opisanego sposobu interpretacji może w praktyce spowodować znaczące skrócenie okresu, w którym możliwe jest skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia VAT (w sytuacji gdy faktura dokumentująca transakcję zostanie wystawiona przez kontrahenta, a co jest z tym związane także otrzymana przez nabywcę ze znacznym opóźnieniem). Alternatywnie wspominane przepisy można interpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia VAT będzie powstawało dopiero w rozliczeniu za okres, w którym nabywca towarów bądź usługi otrzyma fakturę dokumentującą transakcję (pod warunkiem że jest on późniejszy niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy). Argumentem przemawiającym za przyjęciem omawianej interpretacji jest konieczność spełnienia obu warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. powstanie obowiązku VAT u dostawcy oraz posiadanie faktury przez nabywcę.

Mając na uwadze cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu zmian do ustawy o VAT (zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmian do ustawy), tj. konieczność dostosowania polskich norm do przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, wydaje się, że omawiane przepisy powinny być interpretowane w duchu regulacji Dyrektywy 2006/112/WE³. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 167 wspomnianej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, ale w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę (art. 178 Dyrektywy). W związku z tym wydaje się, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może powstać tylko raz w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy.

Interpretacja prezentowana przez organy podatkowe
Jednak w wybranych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów prezentowana jest odmienna interpretacja. Przykładowo można tu wskazać na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 września 2013 r., sygn. IPPP3/443-538/13-2/LK, w której organ wskazał, że „Analizując wyżej przywołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 86 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego, pod warunkiem że podatnik posiada fakturę lub dokument celny, z których to dokumentów będzie wynikać kwota podatku. Tym samym, jeżeli Podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury bądź dokumentu celnego”⁴.

W podobnym tonie wypowiadają się przedstawiciele organów podatkowych w niewiążących wypowiedziach. W szczególności należałoby zwrócić tutaj uwagę na podejście zaprezentowane przez Wiesławę Dróżdż (rzecznika prasowego Ministra Finansów) w artykule zamieszczonym w „Dzienniku Gazecie Prawnej” z dnia 7 stycznia 2014 r.⁵, w którym wskazano, że „Z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług oraz podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję”.

Warto podkreślić, iż powyższa wypowiedź powoduje powstanie dodatkowych wątpliwości odnośnie do momentu powstania prawa do odliczenia VAT (w szczególności odnośnie do konieczności wstrzymania się z odliczaniem, aż usługa będzie wykonana) w przypadku nabycia usług, dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych (przykładowo najem – gdzie zasadniczo obowiązek u dostawcy powstaje w momencie wystawienia faktury) bądź też w przypadku zapłaty zaliczki.

Nic się nie zmieniło?
Reasumując: biorąc pod uwagę podejście prezentowane przez przedstawicieli Ministra Finansów, wydaje się, że organy podatkowe przychylą się do interpretacji uznającej, że prawo do odliczenia powstaje w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą transakcję (pod warunkiem że jest on późniejszy niż okres, w którym powstał obowiązek VAT u dostawcy) i od tego momentu powinno się liczyć dwa okresy rozliczeniowe, w których można odliczyć podatek naliczony (mimo że takie uprawienie nie wynika wprost z literalnego brzmienia cytowanych przepisów).

W konsekwencji należałoby uznać, iż mimo zmiany brzmienia przepisów w praktyce, ze względu na prezentowaną przez organy podatkowe ich interpretację, zasadniczo moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów krajowych od 2014 r. nie uległ zmianie (nadal za decydujący należy uznać moment otrzymania faktury przez podatnika). Niemniej omawiana kwestia, jako kluczowa z punktu widzenia zachowania neutralności VAT, powinna zostać uregulowana w sposób bardziej precyzyjny i jednoznaczny, nie pozostawiając wątpliwości dla podatnika, kiedy może on zrealizować swoje podstawowe prawo w zakresie VAT, tj. dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

———
1  Ustawa z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
2  Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35).
3  Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347 str. 1).
4  Analogicznie interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2013 r. sygn. IPTPP4/443-533/13-6/BM oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. ITPP2/443-1430/13/AK.
5  A. Pokojska, Ł. Zalewski, Fatalny brak precyzji w obowiązujących od nowego roku przepisach o VAT, „Gazeta Prawna”, 07.01.2014, s. B2–B3.