Pomiar utraty wartości środków trwałych w międzynarodowej praktyce rachunkowości

Ze względu na swoją złożoność problematyka utraty wartości środków trwałych została szczegółowo uregulowana w międzynarodowym standardzie rachunkowości (MSR 36 „Utrata wartości aktywów”, dalej: MSR 36). Standard ten przedstawia szeroki zakres regulacji w zakresie utraty wartości środków trwałych, pomagając użytkownikowi w dokonaniu jej prawidłowego pomiaru, a następnie ujęcie tego w sprawozdaniu finansowym.

Aby ocenić, czy występuje konieczność dokonania testu na utratę wartości, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy nie istnieją przesłanki mogące świadczyć o utracie. Standard przedstawia zbiór takich przesłanek, ale to jednostki, które najlepiej znają specyfikę swojej działalności, mają najszerszą wiedzę na temat potencjalnych zagrożeń mogących mieć wpływ na utratę wartości aktywów. MSR 36 dzieli powyższe przesłanki ze względu na źródło pochodzenia na: zewnętrzne lub wewnętrzne. Przesłanki mogą mieć charakter wewnętrzny i wynikać wprost ze zdarzeń, do których doszło wewnątrz jednostki, chociażby takich jak plany restrukturyzacyjne świadczące o niewykorzystywaniu środków trwałych w przyszłości lub uszkodzenia fizyczne aktywów. Utrata wartości może wynikać również ze zmian w otoczeniu jednostki, w którym funkcjonuje, na przykład spadku cen na rynkach odbiorców lub wzrostu cen na rynkach dostawców, a także technologicznych, rynkowych, gospodarczych czy też prawnych niekorzystnych zmian w otoczeniu. Takie okoliczności są trudniejsze do przewidzenia, gdyż jednostka w znacznej części nie ma na nie wpływu.

Testy utraty wartości wymagają szczegółowych informacji finansowych na temat jednostki zarówno z zakresu rachunkowości finansowej, jak i zarządczej. Dlatego zazwyczaj są one przeprowadzane przez działy kontrolingu, które łączą dane stricte finansowe (księgowe) z danymi zarządczymi. Testy wymagają nie tylko danych wewnętrznych, dotyczących samej jednostki, lecz także danych zewnętrznych, dotyczących m.in. stóp procentowych czy inflacji. Dlatego testy powinny być przeprowadzane przez osoby do tego przygotowane merytorycznie, a także posiadające specjalistyczną wiedzę oraz jednocześnie szeroki dostęp do informacji w jednostce.

Jednym z pierwszych etapów w szacowaniu utraty wartości jest kalkulacja wartości odzyskiwalnej dla danych aktywów, która jest wyższą z dwóch wielkości:
– wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży,
– wartości użytkowej.

Najważniejszy etap analizy obejmuje ustalenie, czy wystąpiła utrata wartości poprzez porównanie wartości odzyskiwalnej z wartością bilansową (księgową).

W tej sytuacji mogą wystąpić dwa możliwe rozwiązania:
– nie identyfikuje się utraty wartości w przypadku niższej wartości bilansowej od wartości odzyskiwalnej tych aktywów,
– stwierdza się utratę wartości, gdy wartość bilansowa danych aktywów jest wyższa od wartości odzyskiwalnej.

Kluczowym etapem jest obliczenie wartości odzyskiwalnej. Ustalenie wartości godziwej, pomniejszonej o koszty sprzedaży, wydaje się łatwiejsze od kalkulacji wartości użytkowej. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę możliwą do uzyskania ze sprzedaży składnika aktywów (lub zespołów ośrodków wypracowujących środki pieniężne) na warunkach rynkowych. Przy czym wartość godziwa musi być pomniejszona o koszty doprowadzenia do sprzedaży – na przykład koszty usług prawnych czy opłat skarbowych.

Kalkulacja wartości użytkowej rzeczowych aktywów trwałych wydaje się bardziej skomplikowana i złożona, gdyż wymaga posiadania wielu informacji z zakresu rachunkowości zarządczej danej jednostki, znajomości warunków makroekonomicznych oraz dodatkowo umiejętności stworzenia modelu kalkulacji wartości użytkowej. Co do zasady – wartość użytkowa to wartość odpowiadająca przyszłym przepływom pieniężnym oczekiwanym z tytułu użytkowania danego składnika aktywów oraz z jego sprzedaży po upływie okresu użytkowania.

Na szacunek przepływów pieniężnych składają się:
– wpływy pieniężne z użytkowania aktywów,
– wypływy pieniężne, które muszą powstać, aby osiągnąć powyższe wpływy,
– przepływy netto z tytułu zbycia aktywów.

W wartości użytkowej nie mogą być ujęte:
– przepływy pieniężne z działalności finansowej,
– przepływy pieniężne z tytułu podatku dochodowego.

W przypadku gdy wartość bilansowa aktywów jest wyższa od wartości odzyskiwalnej, wtedy jednostka powinna utworzyć odpis aktualizujący wartość aktywów.

Może się zdarzyć, że w praktyce nie uda się oszacować wartości odzyskiwalnej dla pojedynczego składnika aktywów. W takim przypadku należy ustalić wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany rzeczowy majątek trwały. Przyjmuje się, że ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne jest najmniejszy zbiór rzeczowych aktywów trwałych, które wypracowują wpływy pieniężne w znacznym stopniu niezależnie. Test na utratę wartości dla ośrodka wypracowującego środki pieniężne wykonuje się analogicznie jak dla pojedynczego aktywa.

Istnieje możliwość odwrócenia odpisu aktualizującego, w przypadku gdy wystąpią ku temu odpowiednie przesłanki. Upoważniającymi do tego wskazaniami są co do zasady przeciwieństwa przesłanek świadczących o utracie wartości. W takiej sytuacji jednostka powinna podwyższyć wartość bilansową aktywów do ich wartości odzyskiwalnej (ponownie oszacowanej na dzień odwrócenia odpisu). Przy czym podwyższona wartość bilansowa w wyniku odwrócenia odpisu nie może być wyższa od wartości bilansowej, jaką by otrzymano, gdyby we wcześniejszych okresach nie było odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.